Av Tove-Gunn Moen, fagansvarlig regnskapsrevisjon, Rogaland Revisjon IKS

Bokføringsreglene

Fra og med 1.1.2011 gjelder bokføringsreglene for kommuner, fylkeskommuner og tilhørende foretak. Det følger av endring av regnskapsforskriften1 § 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Tidligere var det kun de delene av virksomheten som drev merverdiavgifts- eller skattepliktig virksomhet, som var underlagt regelverket. Flere kommuner har i praksis likevel langt på vei innrettet seg i samsvar med bokføringsreglene, slik at overgangen for mange neppe vil oppleves som svært stor.

Fra og med 1.1.2011 gjelder bokføringsreglene for kommuner, fylkeskommuner og tilhørende foretak. Det følger av endring av regnskapsforskriften1 § 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Tidligere var det kun de delene av virksom-heten som drev merverdiavgifts- eller skattepliktig virksomhet, som var underlagt regelverket. Flere kommuner har i praksis likevel langt på vei innrettet seg i samsvar med bokføringsreglene, slik at overgangen for mange neppe vil oppleves som svært stor.

Denne artikkelen vil belyse de sentrale delene av regelverket og drøfte praktiske problemstillinger som kommunene kan komme til å stå overfor. Detaljregler som kun er aktuelle for bestemte bransjer, vil ikke bli omtalt.

Bokføringsreglene består av bokføringsloven (BL) - LOV 19.11.2004 nr 73, bokføringsforskriften (BF) - FOR 1.12.2004 nr 1558, samt god bokføringsskikk - uttalelser fra Bokføringsstandardstyret, et organ under Norsk RegnskapsStiftelse. Til tross for at loven og forskriften ikke er veldig gamle, har regelverket allerede vært gjenstand for ny gjennomgang med tanke på revisjon. Bokføringsstandardstyret avga i perioden høsten 2008 til våren 2009 tre rapporter til Finansdepartementet med forslag om endringer i både lov og forskrift. Endringsforslagene har vært på høring, men departementet har i skrivende stund ennå ikke kommet med noen lovproposisjon.

Forskriftsendringen kort oppsummert: Regnskapsforskriften § 2 om registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger utgår, og erstattes av:
  1. Bokføringsloven §§ 3-14 (Dvs. alle bestemmelsene unntatt dem som gjelder virkeområde og straff)
  2. Bokføringsforskriften Kap. 2-7 for de delene av virksomheten som ikke driver avgiftspliktig eller skattepliktig virksomhet Hele forskriften for de delene av virksomheten som leverer merverdiavgiftsoppgave (ordinær merverdiavgift) eller næringsoppgave Unntak: Det er ikke krav om kassaapparat i de delene av kommunen hvor kjernevirksomheten ikke er avgiftspliktig, og hvor kontantomsetningen ikke overstiger tre ganger folketrygdens grunnbeløp (3G)
  3. God bokføringsskikk I utgangspunktet ingen begrensninger, men per i dag er det få av uttalelsene som er relevante for (fylkes)kommunal virksomhet

Sentrale prinsipper og begreper

Bokføringsreglene er bygget opp omkring en del sentrale prinsipper og begreper som har betydning for hvordan de materielle reglene i både lov og forskrift skal forstås. Dette gjelder blant annet de grunnleggende bokføringsprinsippene som framgår av BL § 4.

De grunnleggende bokføringsprinsippene har samme rettslige status som for eksempel god kommunal regnskapsskikk, og er ment å skulle gi et grunnlag for å finne løsning på spørsmål eller problemstillinger som ikke direkte er dekket i loven eller forskriften. De kan derfor være nyttige å ha "i bakhodet" når en støter på situasjoner som ikke er regulert i de materielle reglene.


Fig 1: Oversikt over avdelingsinndelingen og saksområdene

Pliktig regnskapsrapportering er et av de mest sentrale begrepene i loven. Innholdet i og omfanget av pliktig regnskapsrapportering bestemmer hva som skal bokføres, når det skal bokføres, hvordan feil skal rettes, hva som skal dokumenteres og oppbevares, og hvor lenge det skal oppbevares - med andre ord de fleste praktiske forhold knyttet til bokføringen. Det er derfor viktig å ha klart for seg hva begrepet omfatter. Bokføringsloven § 3 definerer begrepet slik: "... årsregnskap og annen rapportering av historiske regnskapsopplysninger til eksterne parter, gitt i skriftlig form til fastsatt tidspunkt, og med forhåndsdefinert innhold." I bokføringsforskriften § 2-1 presiseres det at dette er begrenset regnskapsrapportering med hjemmel i regnskapsloven, skattebetalingsloven, merverdiavgiftsloven, folketrygdloven (og finanstilsynsloven). For kommuner etc. inngår også rapportering iht. kommuneloven §§ 48-49 og kompensasjonsloven i begrepet (regnskapsforskriften § 2). Kort oppsummert vil pliktig regnskapsrapportering for kommunal virksomhet dermed normalt bestå av:
  • Årsregnskap og årsberetning
  • Innberetning av merverdiavgift og innsendelse av kompensasjonskrav
  • Innberetning av skattetrekk og arbeidsgiveravgift
  • Lønnsinnberetning og kontrolloppstilling
  • KOSTRA-rapportering - vel å merke begrenset til rapporteringen av historiske regnskapstall, rapportering av for eksempel kvalitetsdata er ikke omfattet av begrepet.

Dette medfører at det er mange former for rapportering som faller utenfor bokføringslovens definisjon, eksempelvis rapportering til Fylkesmannen, Helsetilsynet, Kulturdepartementet etc. Det betyr at når det gjelder denne type rapportering, gjelder ikke bokføringslovens krav om dokumentasjon, sporbarhet o.a.

Bokføring er - ikke uventet - et annet viktig begrep, som også har fått sin definisjon (BL § 5): "Registrering i regnskapssystemet av transaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner som direkte påvirker eiendeler, gjeld, egenkapital, inntekter eller kostnader. Bokføring kjennetegnes av at det posteres til debet og kredit med like store beløp." Det kan umiddelbart synes unødvendig å definere hva bokføring er, men dette er gjort for å unngå at det oppstår tvil om eksempelvis krav til utarbeidelse av spesifikasjoner eller krav til dokumentasjon. Definisjonen innebærer at opplysninger som er registrert i et lønnssystem eller i et fakturasystem, ikke regnes som bokført.

Bokføring - hva skal bokføres og hvor ofte?

Verken loven eller forskriften angir eksplisitt hvilke opplysninger som skal bokføres. I stedet er dette formulert indirekte: En skal bokføre alle opplysninger som er nødvendige for å kunne utarbeide pliktig regnskapsrapportering og lovbestemte spesifikasjoner (BL § 7).

Hvor ofte skal bokføringen finne sted, eller sagt med andre ord - hvor ofte skal regnskapet være à jour? Hovedregelen er klar (BL § 7): "... så ofte som virksomhetens og transaksjonenes art og omfang tilsier." I dette ligger at en må se hen til virksomhetenes størrelse, kompleksitet og transaksjonsvolum, samtidig som det åpnes for at det kan være hensiktsmessig med ulik bokføringshyppighet i de forskjellige transaksjonsklassene.

Det legges med andre ord opp til en viss skjønnsutøvelse når det gjelder bokføringshyppighet. Det er likevel oppstilt et krav om at bokføringen minst må være à jour innen fristene for pliktig regnskapsrapportering, og ikke senere enn hver fjerde måned. Å følge minstekravet betyr i praksis at den bokføringspliktige er à jour ved hver merverdiavgiftstermin. Når det gjelder kommuner og større foretak, vil nok de fleste være enige i at det å være à jour kun annen hver måned, neppe er tilstrekkelig. Til det er virksomhetene for kompliserte og transaksjonsvolumene for store.

På spørsmål fra kommuner og andre kunder om hva som er godt nok ajourhold, er det fristende for en revisor å slå et slag for god intern kontroll. Min påstand er at jo flere transaksjoner som forekommer, desto hyppigere bør bokføringen skje, da det ellers er lett å miste oversikten. Vi kan vel også uten videre slå fast at effektiv økonomistyring og budsjettoppfølging forutsetter at bokføringen er à jour. Dette er imidlertid ikke noe som kan leses ut fra bokføringsregelverket, som ikke har hensynet til internkontrollen som formål.

Det kan skytes inn at det i bokføringsforskriften § 4-1 er gjort et unntak fra minstekravet. Bokføringspliktige med få transaksjoner - der "få" er definert som færre enn 300 bilag i året - kan ajourføre regnskapet én gang årlig. Dette kan tenkes å være aktuelt for legater og en del andre mindre stiftelser, hvor altså all bokføring kan gjøres i forbindelse med årsoppgjøret.

Hva innebærer det så å være à jour? Ligger det for eksempel her et implisitt krav om at inntekter og utgifter skal være periodisert? Nei, det gjør ikke det. I bokføringslovens forstand er ajourholdskravet begrenset til de løpende transaksjonene - typisk inn- og utgående fakturaer, samt inn- og utbetalinger. Det er ingen plikt til å anordne inntekter og utgifter gjennom året, med mindre den pliktige regnskapsrapporteringen krever det.

Spesifikasjoner

Spesifikasjoner er et annet ord for det som i tidligere regelverk, og ikke minst i praksis, har blitt benevnt som bøker. Bokføringsloven § 5 gir en oversikt over hvilke spesifikasjoner som kreves, mens forskriften (§ 3-1) gir detaljregler om innholdet i dem.

Legg merke til kravet om dokumentasjonsdato, som skal framgå av alle de nevnte spesifikasjonene. I praksis betyr dette eksempelvis at en faktura - enten den er inngående eller utgående - skal bokføres etter fakturadato. En inngående faktura datert 1. juli som gjelder varer levert i juni, skal derfor bokføres i juli, med de konsekvenser det får for kravet om merverdiavgiftskompensasjon. Formålet med bestemmelsen er blant annet å sikre at inngående og utgående mer- verdiavgift for transaksjonen blir innberettet i samme termin. Kravet om bokføring etter dokumentasjonsdato medfører imidlertid en del praktiske utfordringer, særlig i årsoppgjøret. Utsteder kommunen en faktura 5. januar 2012 for en tjeneste som leveres i desember 2011, skal fakturaen bokføres i regnskapssystemet i 2012 med 5. januar som dokumentasjonsdato, eventuell merverdiavgift skal innberettes i første termin 2012, mens salgsinntekten i henhold til anordningsprinsippet må tas hensyn til i regnskapet for 2011.



Når det gjelder det øvrige innholdet i disse spesifikasjonene, er det lite nytt i forhold til tidligere regler. En kan imidlertid merke seg kravet om at organisasjonsnummer heretter skal framgå av leverandørspesifikasjonen. Det kan også nevnes at gjeldende rett ikke tillater bruk av "diverse" kunder og leverandører.

Blant de øvrige lovbestemte spesifikasjonene kan det være grunn til å trekke fram kravet om spesifikasjon av merverdiavgift. Denne skal vise ut- og inngående avgift/avgiftsgrunnlag spesifisert per konto per periode, samt avgiftsfri omsetning. Av naturlige årsaker er ikke merverdiavgiftskompensasjon nevnt, men ettersom innberetning av kompensasjonen inngår i kommunens pliktige regnskapsrapportering, må bestemmelsen tolkes dit hen at spesifikasjonskravet gjelder tilsvarende. En spesifikasjon av henholdsvis merverdiavgift og merverdiavgiftskompensasjon skal utarbeides for hver termin, og kan for eksempel se slik ut:



Det framgår av BL § 5 at de lovbestemte spesifikasjonene skal utarbeides. Både lovforslaget fra 2002 og endringsforslaget fra 2008 brukte formuleringen skal kunne utarbeides. Her ligger det en vesentlig forskjell. Kravet om at spesifikasjoner skal utarbeides innebærer at de må ferdigproduseres og lagres på papir eller i en egen rapportfil, for eksempel i pdf-format. Under alternativet "skal kunne utarbeides" ville det være tilstrekkelig at de bokførte opplysningene lå tilgjengelig i databasen og var tilstrekkelig sikret - blant annet ved at periodene låses - slik at spesifikasjoner til enhver tid kunne produseres ved hjelp av egnet rapporteringsverktøy. Det er flere som har påpekt at det er vanskelig å se nytten i kravet om at spesifikasjonene skal være ferdigprodusert, samtidig som det innebærer merarbeid og krever oppbevaringsplass. Like fullt er dette som er gjeldende rett. Dette betyr i klartekst at posteringsjournal, hovedbok, reskontroer, lønns- og mvaspesifikasjoner må produseres for hver tomånedlige termin (og oppbevares i hele den oppbevaringspliktige perioden).

Retting av bokførte opplysninger

De grunnleggende bokføringsprinsippene inneholder et krav om at opplysningene må være sporbare (det må foreligge et kontrollspor). I dette ligger det implisitt at det må finnes en grense for når det ikke lenger er adgang til å endre bokførte opplysninger. Samtidig er det utvilsomt slik at dersom det har skjedd en feil ved bokføringen, må denne rettes slik at bokføringen gir et korrekt bilde av realiteten av transaksjonen. Bokføringsreglene opererer med tre ulike måter å rette feil på (BL § 9):







De tre formene for retting etterlater seg ulike grader av sporbarhet i regnskapssystemet, og det er derfor lagt begrensninger for når de forskjellige metodene kan benyttes. Skjær-ingspunktet er her tidspunktet for pliktig regnskapsrapportering.

Før ajourholdsfristen er ute eller før den pliktige regnskapsrapportering finner sted, kan opplysningene både endres og slettes. Oppdages det for eksempel i løpet av terminen at en faktura er lagt inn med feil avgiftskode, kan en gå inn og gjøre endringer i dette uten at det behøver å dokumenteres. Er derimot ajourholdsfristen ute og spesifikasjonene som danner grunnlaget for den pliktige rapporteringen er utarbeidet, må alle rettelser skje ved egne korreksjonsposteringer. I enkelte regnskapssystemer er det nå lagt til rette for at henvisningen mellom ny og gammel postering kan gjøres i selve systemet. Dette forenkler arbeidet for så vel den bokføringspliktige som revisor.

Dokumentasjon av balansen

Alle balanseposter skal i henhold til bokføringsloven § 11 være dokumentert, med mindre de er ubetydelige. Dette er et ansvar som tilligger den bokføringspliktige - revisor skal ikke behøve å utarbeide denne dokumentasjonen. Hva som anses som ubetydelig, blir et spørsmål om å bruke skjønn. Saldobalansen kan antakelig være et fornuftig sted å begynne, og grensen for hva som skal defineres som ubetydelig, bør fattes på ledernivå - ikke av den enkelte saksbehandler. Legg merke til at det ikke legges opp til noen risikovurdering her, det er ene og alene beløpets størrelse - kontoens saldo - som avgjør om det skal foreligge dokumentasjon eller ei.

Forskriften kap. 6 gir spesifikke regler for dokumentasjon av varelager (dokumentasjon av opptelling), kontanter (dokumentasjon av opptelling), bankinnskudd og lånegjeld (oppgaver fra finansinstitusjon), finansielle instrumenter (oppgaver fra verdi- papirregister), samt avsetninger og nedskrivninger mv., der kravet er at dokumentasjonen skal vise beregningsmåte og -grunnlag. Når det gjelder øvrige balanseposter, er det i utgangspunktet opp til den bokføringspliktige å avgjøre hva som er hensiktsmessig dokumentasjon. Noen retningslinjer kan likevel gis:
  1. Dokumentasjonen bør underbygge at posten eksisterer, er fullstendig og riktig verdsatt.
  2. Dokumentasjon innhentet fra eksterne parter der det er hensiktsmessig, anses som pålitelig.
  3. Avstemminger mellom regnskap og del-/undersystemer, og mellom regnskap og annen rapportering, gir god informasjon - forutsatt at eventuelle avvik er forklart og dokumentert.
I noen tilfeller lar det seg ikke gjøre å oppdrive annen dokumentasjon enn den som opprinnelig lå til grunn for bokføringen. Er det tilfellet, øker det påliteligheten dersom dokumentasjonen kontrolleres og attesteres. En utskrift fra regnskapssystemet som viser de siste bevegelsene på kontoen og kontoens saldo per 31.12., er ikke tilfredsstillende dokumentasjon.

Noen eksempler på hvordan ulike balanseposter kan dokumenteres:



Dokumentasjon av bokførte opplysninger

Alle bokførte opplysninger skal være dokumentert, og dokumentasjonen skal inneholde tilstrekkelig informasjon til å vise at de bokførte opplysningene hører hjemme i det angjeldende regnskapet. Dette er hovedregelen, slik den framgår av loven § 10. Det framgår dessuten at dokumentasjonen ikke skal endres etter utstedelse. Dette erstatter det tidligere kravet til originalitet, da originalitetsbegrepet er knyttet til papirbilag og vanskelig kan anvendes på elektronisk dokumentasjon.

Loven stiller ingen direkte krav til elektroniske formater, men av forarbeidene framgår det at dokumentasjonen skal være i et ikke direkte redigerbart format. Hensikten er først og fremst å forhindre at innholdet i dokumentasjonen endres ved rene uhell - alle formater kan redigeres dersom en har det rette verktøyet og den nødvendige kompetansen, så bevisste manipuleringer hindres ikke av denne bestemmelsen. Dette betyr at dokumentasjonen normalt ikke kan bestå av Excel- eller Word-filer, e-post mv. Et dokument i pdf-format vil imidlertid kunne være akseptabelt, siden det kreves eget verktøy for å kunne redigere dette. Og for ordens skyld: Papir regnes som et ikke direkte redigerbart format.

Bokføringsforskriften inneholder detaljregler om kravene til dokumentasjon, hvorav de mest sentrale blir omtalt nedenfor.

Dokumentasjon av salg - BF § 5-1og § 5-2

Salgsdokumenter - fakturaer - skal være fortløpende nummerert, enten ved maskinelt tildelte nummer eller ved at det benyttes forhåndsnummererte, trykte blanketter. Selgers navn og organisasjonsnummer, etterfulgt av bokstavene MVA dersom det er aktuelt, skal likeledes være forhåndstrykt på salgsdokumentet. Salgsdokumentet skal dateres den dagen det utstedes, og denne datoen skal som tidligere nevnt danne utgangspunktet for bokføringen.

Salgsdokumentet skal iht. bestemmelsen inneholde en beskrivelse av "ytelsens art og omfang". Da oppstår spørsmålet om hvor spesifikt ytelsen skal være beskrevet. En rettesnor kan være å se det fra mottakers ståsted: Kjøper av ytelsen må være i stand til - ut fra salgsdokumentet - å se hva som er levert og hvor mye. Mottaker skal kunne kontrollere både innhold og omfang, enten det er antall enheter eller antall timer som er grunnlaget for faktureringen.

Det er dessuten et krav at salgsdokumentet skal vise tidspunkt og sted for levering. Dette er et naturlig krav når det gjelder salg av varer, men bør antakelig være gjenstand for en viss skjønnsmessig tolkning når det gjelder tjenester: Tidspunkt og sted for levering av for eksempel revisjonstjenester er nokså uinteressant, her vil det være mye mer relevant å angi aktuell periode.

Eventuell merverdiavgift skal angis i kroner.

Salgsdokumentasjon skal som hovedregel utstedes av selger (BF § 5-2-1), men det er gjort enkelte unntak. Det finnes tilfeller der det er kjøper, og ikke selger, som har det nødvendige informasjonsgrunnlaget for å kunne fakturere. Dette kan være aktuelt for eksempel ved arrangementer i kommunens kulturhus, der kulturhuset står for billett-salget og artisten får et oppgjør fra kommunen i ettertid. Egentlig er det her kjøper som fakturerer på vegne av selger - også kalt "omvendt fakturering" (BF § 5-2-1 tredje ledd). Dette er praktisk ettersom det i dette tilfellet vil være kulturhuset som har de nødvendige opplysningene om hvor mange billetter som er solgt. Avregningen utstedt av kommunen må fylle formkravene i § 5-1, men det er tillatt å unnlate fortløpende nummerering. I stedet skal det oppgis i salgsdokumentet hvor mye som er avregnet overfor selger, i dette tilfellet artisten, hittil i regnskapsåret (BF § 5-1-3 annet ledd).

Tidspunkt for utstedelse av salgsdokument er regulert i BF §§ 5-2-2 til 5-2-7. Hovedregelen er at salgsdokumentet skal utstedes snarest mulig og senest en måned etter levering. Ved løpende levering av tjenester skal fakturering skje senest en måned etter utløpet av den ordinære merverdiavgiftsterminen. Satt på spissen, betyr dette at foreldrebetalingen ved kulturskolene burde vært fakturert hver annen måned, og ikke halvårlig. Praktiske hensyn tilsier imidlertid at en fastholder den halvårlige terminen, og i og med at foreldrebetalingen ikke er avgiftspliktig, vil det neppe komme de store innvendingene til dette.

Faktura for tjenester hvor vederlaget er basert på måling av faktisk forbruk, eksempelvis vannmåleravgift, kan utstedes for lengre perioder, likevel begrenset til en periode på ett år. Forskuddsfakturering av avgiftspliktige varer eller tjenester er i utgangspunktet ikke tillatt, men det er gjort unntak for persontransport, abonnementer, servering, leier, avgifter og lignende - likevel begrenset oppad til en periode på ett år. Fakturering av kommunale avgifter vil komme i denne kategorien.

Særlig om dokumentasjon av kontantsalg - BF § 5-3

Innledningsvis kan det være verdt å påpeke at kravene til salgsdokumentasjon som er nevnt over, gjelder alle typer salg - også kontantsalg. Av naturlige årsaker er det imidlertid gjort noen modifikasjoner når det gjelder kontantsalg, blant annet når det gjelder angivelse av kjøper på salgsdokumentet (i dette tilfellet kassakvitteringen).

I henhold til bokføringsforskriften skal alt kontantsalg registreres i kassaapparat, med mindre det dreier seg om sporadisk eller ambulerende omsetning. Her er det gjort et viktig unntak for kommunesektoren i regnskapsforskriften: I virksomheter hvor inntekt fra den ordinære driften ikke er avgiftspliktig, er det ikke krav til kassaapparat når kontantomsetningen ikke overstiger 3G (folketrygdens grunnbeløp, p.t. ca. kr 79 000), selv om dette kontantsalget er avgiftspliktig. Et godt eksempel hvor dette unntaket får betydning, er ved salg av mat og drikke i sykehjemskantiner. Dersom dette kontantsalget ikke overstiger 3G, vil det ikke være krav om kassaapparat i slike kantiner. Et annet eksempel er svømmehaller, hvor billettinntektene ikke er avgiftspliktige, mens salg av badehetter o.a. er det. Dersom kantinen imidlertid skilles ut som egen virksomhet, slik at kontantomsetningen utgjør hovedinntektskilden, vil det være krav om kassaapparat uavhengig av omsetningens størrelse.

Kontantsalget skal uansett dokumenteres, selv om det ikke er nødvendig å gjøre det via et kassaapparat. Aktuelle alternativ er å registrere salget i innbundet bok eller ved gjenpart av daterte, forhåndsnummerert salgsbilag. Det skal dessuten utarbeides kasse- oppgjør for hver dag - uavhengig av om kontantsalget registreres i kassaapparat eller på andre måter.

Dokumentasjon av kjøp - BF § 5-5

Kjøpsdokumentasjonen skal i prinsippet være lik salgsdokumentasjonen. Dersom kjøpet har skjedd hos en bokføringspliktig selger, og selger har forholdt seg til bokføringsreglene, vil dokumentasjonen av kjøpet tilfredsstille lovens krav. Det hender imidlertid ikke sjelden at kjøpsdokumentasjonen er mangelfull. Da er det viktig å være klar over at kjøper har et selvstendig ansvar for at dokumentasjonen tilfredsstiller lovens krav.

I enkelte tilfeller har fakturaen så mange formelle mangler at det kan det være nødvendig å returnere den til leverandøren. Vi har i vår praksis for eksempel støtt på fakturaer som i sin helhet er håndskrevne, der ikke bare kundens navn og beskrivelse av det som er levert, men også fakturanummer og selgers navn og organisasjonsnummer er skrevet for hånd. Slike fakturaer bør sendes tilbake dit de kom fra!

Et spørsmål er hvilke konsekvenser eventuelle mangler ved dokumentasjonen får for retten til fradrag/kompensasjon for merverdiavgift. I utgangspunktet skal det innrømmes fradrag/kompensasjon innrømmes dersom det er sannsynliggjort gjennom den foreliggende dokumentasjonen at det er en utgift som vedrører den kommunale virksomheten. Mangler det imidlertid sentrale opplysninger om hvem som er faktura- mottaker og hva som er levert, vil det trekke i retning av at dokumentasjonen under-kjennes. Hva er konsekvensene hvis organisasjonsnummer eller bokstavene MVA mang-ler på fakturaen? Da har Skattedirektoratet2 uttalt at dersom selger ikke er registrert i avgiftsmanntallet, er det ingen fradragsrett. Er imidlertid selger registrert, regnes det som formalfeil og fradrag innrømmes.

Når det gjelder kjøp hvor en ansatt har lagt ut på vegne av kommunen, kan angivelse av kjøper - dvs. kommunen - utelates. I stedet må den ansatte utarbeide en oppstilling som viser hvilke kjøp som er foretatt, og formålet med eller bruksområdet for varen eller tjenesten. Oppstillingen skal være datert og signert.

Dekker kommunen telefonregning eller andre utgifter for den ansatte, og fakturaen er stilet til vedkommende person og ikke til kommunen, bør den behandles som et utlegg.

Reise- og oppholdsutgifter og utgifter til bevertning - BF §§ 5-9 og 5-10

Dokumentasjonen skal vise hvem som har reist, formålet med reisen og hvilket arrange- ment den reisende har deltatt på. Dokumentasjonen skal dessuten være i samsvar med krav i skattebetalingsforskriften (§§ 5-6-11 - 5-6-13), som blant annet krever en reiseregning som er undertegnet av den ansatte, at kvitteringer og andre originalbilag vedlegges og at elektroniske billetter er dokumentert med reisebeskrivelse fra reiseleverandøren.

Dokumentasjon av reiseutgifter består ofte av flere dokumenter som registreres hver for seg, for eksempel en reiseregning med vedlegg og en faktura fra reiseselskapet. Da ligger det i lovkravet at formålet med reisen skal framgå av samtlige reisedokumenter. Er ikke det tilfellet, bør det være en gjensidig henvisning mellom de ulike bilagene for å redusere risikoen for at ikkereelle utgifter blir bokført.

Bevertningsutgifter skal være dokumentert slik at det framgår hva som er formålet med bevertningen og hvem utgiftene omfatter. I noen tilfeller kan dette være upraktisk, for eksempel når deltakerne er mange og de ikke kan identifiseres som en bestemt gruppe, eksempelvis som "kommunestyret" eller "rådmannens ledergruppe". En måte å løse dette på, er å gi dokumentasjonen en henvisning til gjesteliste e.l. (som da blir en del av kjøpsdokumentasjonen og underlagt de samme oppbevaringskravene).

Dokumentasjon av betalingstransaksjoner og andre regnskapsmessige disposisjoner - BF §§ 5-11 og 5-12

Dokumentasjon av betalingstransaksjoner skal vise hvem som er betaler og hvem som er mottaker. Det følger dessuten av kravene til innholdet i spesifikasjonene at betalingsdokumentasjonen også må inneholde dokumentasjonsdato. En utskrift fra nettbanken vil derfor normalt være utilstrekkelig som dokumentasjon.

Når det gjelder andre regnskapsmessige disposisjoner enn de som er nevnt eksplisitt i forskriften, er regelen at dokumentasjonen skal vise årsaken til at disposisjonen blir gjennomført og bokført. Dette følger også av hovedregelen i BL § 10 om at dokumentasjonen skal vise den bokførte opplysningens berettigelse.

Oppbevaring

Hva som er oppbevaringspliktig regnskapsmateriale, framgår av loven § 13 første ledd:

  1. Årsregnskap og annen pliktig regnskaps- rapportering, revisjonsberetning
  2. Spesifikasjoner av pliktig regnskapsrapportering
  3. Dokumentasjon av bokførte og slettede opplysninger, dokumentasjon av regn- skapssystemet (kontrollsporet) og av balansen
  4. Nummererte brev fra revisor
  5. Avtaler, med mindre de er ubetydelige
  6. Korrespondanse som gir vesentlig tilleggsinformasjon
  7. Utgående pakksedler som finnes på papir ved levering
  8. Prisoversikter som kreves utarbeidet i lov eller forskrift

Regnskapsmateriale som nevnt i punktene 1-4 skal oppbevares i 10 år, mens det øvrige skal oppbevares i 3 ½ år. En kan legge merke til at det i utgangspunktet ikke er noen plikt til å oppbevare inngående pakksedler. Forutsetningen er at de inngående fakturaene inneholder tilstrekkelig med opplysninger til å tilfredsstille kravene til kjøpsdokumenta- sjonen. Dersom fakturaen ikke beskriver "ytelsens art og omfang", men i stedet henviser til den tilhørende pakkseddelen, må også sistnevnte oppbevares i 10 år. I bygg- og anleggsbransjen er det et krav at pakkseddelen uansett oppbevares.

Med hensyn til oppbevaringsmedium, er det fritt valg under følgende forutsetninger:
  1. Lesekvaliteten må opprettholdes i hele oppbevaringsperioden
  2. Alt regnskapsmaterialet må kunne skrives ut på papir
  3. Bokførte opplysninger som i utgangspunktet er elektronisk tilgjengelige, skal være det i 3 ½ år
  4. Regnskapsmaterialet skal oppbevares ordnet og være betryggende sikret
Det er med andre ord ingen krav til at fakturaer og andre bilag skal oppbevares på papir, de kan skannes for elektronisk oppbevaring og deretter kastes. Det er likevel god bokfør-ingsskikk å vente med å kaste papirbilagene til etter at det er tatt sikkerhetskopi av det som er skannet.

Sikkerhetskopi skal oppbevares atskilt fra originalen (BF § 7-2). Sikkerhetskopiering av regnskapsmateriale bør som et minimum skje innen fristene for pliktig regnskapsrapportering.

Avslutning

Da bokføringsloven og -forskriften ble utarbeidet, var ikke kommuner, fylkeskommuner etc. omfattet av regelverket. Dette bærer regelverket selvsagt preg av. Et av formålene med loven er "... å muliggjøre kontroll av og innsyn i løpende transaksjoner og grunnlaget for pliktig regnskapsrapportering." 3 Kontrollbehovet vil være annerledes i offentlig sektor enn i den private. Det skinner for eksempel igjennom spesielt i forskriftsbestemmelsene at hensynet til å kunne kontrollere fullstendighet av inntekter har stått sentralt. Dette er ikke en så relevant problemstilling i en kommune som i det private næringsliv.

Det at regelverket i utgangspunktet ikke er myntet på kommunal virksomhet, er noe vi som revisorer bør ha med oss når vi går rundt med sjekklistene våre. Vi skal i revisjonsberetningen uttale oss om bokføringsreglene er fulgt. I vurderingen av om en mangel er vesentlig eller ei, er det nok fornuftig å se hen til formålet med bok- føringsloven og ta hensyn til det særpregede ved kommunal virksomhet.

Tove-Gunn Moen er siviløkonom og statsautorisert revisor, og er ansatt i Rogaland Revisjon IKS som leder for regnskapsrevisjon. Hun har tidligere vært ansatt ved Universitet i Stavanger som ansvarlig for bachelorstudiet i revisjon. Hun var medlem av lovutvalget som i sin tid utarbeidet forslag til bokføringsloven (NOU 2002:20 ny bokføringslov), og har senere vært medforfatter av flere bøker og artikler om emnet.


Fotnoter:
  1. Forskrift om årsregnskap og årsberetning (for kommuner og fylkeskommuner) og forskrift om særbudsjett, særregnskap og årsberetning for kommunale og fylkeskommunale foretak, endring vedtatt 4.3.2010.
  2. Uttalelse av 25. april 2008
  3. NOU 2002:20 Ny bokføringslov kap. 4.1.4

Tilbake til innholdssiden | Kommunerevisoren, Nr. 6, 2011, 66. Årg.
Sidene er produsert av Trykkpartner Grytting AS

Valid HTML 4.01 Transitional